Dépréciation du compte courant d’une société soumise à l’impôt sur les sociétés dans une société filiale translucide : la censure du Conseil d’Etat pour quatre erreurs de droit de la Cour administrative d’appel de Nancy.
Les faits :
Une société civile ayant opté pour son assujettissement à l’impôt sur les sociétés qui exerce une activité de holding détient des participations dans plusieurs sociétés translucides (SCI et SCEA), représentant au moins 50% des parts.
Ayant consenti des avances en compte courant à ces sociétés, elle est amenée à déduire de ses résultats imposables des provisions pour créances douteuses.
Par sa décision rendue le 12 mars 2025 (CE 9° et 10° ch., n°474824, société civile Saint-Louis), le Conseil d’Etat annule pour quatre erreurs de droit l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Nancy n°21NC00529 du 6 avril 2023 et opère un revirement de sa jurisprudence aux points 4 et 7 de sa décision.
La dépréciation d’une créance de l’associé et la perte d’exploitation de la société translucide débitrice sont dissociables :
Point 4 : le Conseil d’Etat énonce que :
Les « associés doivent prendre en compte, à la clôture de leurs propres exercices, comme un profit imposable ou comme une charge déductible, la part qui leur revient dans les résultats bénéficiaires ou déficitaires de la société civile. Cette règle ne fait pas, par elle-même, obstacle à ce que l’associé d’une société civile immobilière constitue, dans les conditions prévues au 5° du 1 de l’article 39 de ce code, une provision pour tenir compte du risque de perte d’une créance qu’il a consentie à cette société. »
Or depuis une décision UFIC du 6 novembre 1985 (CE, 6 nov. 1985 n°47537 : Lebon) il était exclu que les associés de sociétés de personnes puissent déduire une provision pour couvrir un risque de perte résultant de l’activité de la société de personnes.
De même, le Conseil d’Etat refusait aux associés de sociétés de personnes la possibilité de déduire des provisions pour dépréciation des parts lorsque cette dépréciation procède des résultats déficitaires de la société (CE 24 novembre 1974, n°91410, société Constructions Générales et Fondations ; CE 3 juin 1994 n°123220 société auxiliaire d’investissement).
Le principe étant qu’une telle provision formerait une double déduction avec la prise en compte des pertes subies par la société et l’associé.
Toutefois, une entreprise industrielle et commerciale qui détient une participation dans une société de personnes, peut constituer une provision pour dépréciation de cette participation dans la mesure où l’actif net comptable de la société est surévalué par rapport au montant probable de sa liquidation (CE 29 janvier 1992, n°75083, 7° et 9° ss. Interconstruction).
Par sa décision rendue le 12 mars 2025, la Haute juridiction dissocie désormais la déduction d’une provision pour créance douteuse constatée chez l’associé et la perte d’exploitation issue des déficits dégagés par la société filiale débitrice, venant en déduction des résultats imposables de l’associé.
En cela, l’arrêt de la Cour de Nancy est censuré pour erreur de droit une première fois.
Le caractère douteux de la créance doit s’apprécier à l’égard de la seule situation de la société civile débitrice, et non de celle de ses associés :
Point 7 : le Conseil d’Etat énonce que :
« l’obligation aux dettes des associés d’une société civile prévue par l’article 1857 du code civil cité au point 6 ne vaut, en tout état de cause, que pour les dettes à l’égard des tiers et non des associés, la Cour a commis une erreur de droit. »
Le premier alinéa de l’article 1857 du code civil dispose :
« A l’égard des tiers, les associés [d’une société civile] répondent indéfiniment des dettes sociales à proportion de leur part dans le capital social à la date d’exigibilité ou au jour de la cessation de paiement »
Aux termes d’un arrêt rendu par la Cour de cassation en date du 3 mai 2012 (Cass. com. 3 mai 2012, n°11-14-844, F-P+B), les associés d’une société civile ne peuvent se prévaloir de l’obligation aux dettes sociales instituée au seul profit des tiers par l’article 1857 du code civil. Une société civile avait reçu d’une associée des avances en compte courant. Souhaitant obtenir le remboursement de ces avances, l’associée assignait la société en paiement et diligentait de vaines poursuites en application de l’article 1858 du code civil. Elle assignait ensuite sa coassociée en paiement à proportion de sa part dans le capital social. La Cour rejette les prétentions de l’associée créancière au motif que l’obligation aux dettes sociales a été instituée au seul profit des tiers.
Le Conseil d’Etat fait sienne cette interprétation : l’associé créancier n’est pas un tiers pour la société. Par conséquent cette interprétation du code civil rend caduc le fondement de la décision de principe du 27 novembre 1974, n°9140, où le Conseil d’Etat avait rejeté la requête du contribuable en considérant qu’en raison du fait que les membres d’une SCI sont tenus des dettes de celle-ci à l’égard des créanciers, une créance sur une SCI ne peut être réputée douteuse que si elle est reconnue comme telle à l’égard aussi bien des membres de la société que de la société elle-même.
Par conséquent le Conseil d’Etat en tire logiquement les conséquences en censurant pour erreur de droit la Cour administrative d’appel de Nancy du 6 avril 2023, en jugeant que le caractère douteux de la créance n’était pas justifié au motif qu’il n’était pas établi que « l’autre associé n’était pas en capacité de faire face au paiement de ces dettes sociales. »
Si la référence à la notion de tiers est la clé, le fondement sur lequel la Haute juridiction s’est appuyée (l’interprétation de l’article 1857 du code civil par la Cour de cassation) serait-il transposable aux associés d’une société en nom collectif ?
L’article L 221-1 du code de commerce dispose que « les associés en nom collectif ont tous la qualité de commerçant et répondent indéfiniment et solidairement des dettes sociales. »
La Rapporteure publique, Mme Céline Guibé mentionne dans ses conclusions que l’article L 221-1 « ne distingue pas selon la qualité du créancier, tiers ou associé – s’agissant des sociétés en nom collectif – que l’associé créancier de la société pour avances faites dans l’intérêt commun n’a pas d’actions solidaires contre ses coassociés pour le remboursement de sa créance (civ. 17 juin 1889 : DP 1890, 5, 360) ».
Par conséquent, la décision de principe retenue par le Conseil d’Etat dans sa décision du 12 mars 2025 ne serait pas « cantonnée » aux sociétés civiles, selon Madame Céline Guibé, Rapporteure publique. Pour l’heure et à notre connaissance le Conseil d’Etat ne s’est pas prononcé sur la transposition de sa décision du 12 mars 2025 à tous les associés détenant une créance à l’égard d’une société de personnes, quelle que soit sa forme.
Le provisionnement d’une avance en compte courant ne matérialise pas une aide financière au sens des dispositions du 13 de l’article 39 du CGI :
Point 9 : Le Conseil d’Etat énonce que :
« En jugeant fondée la réintégration des provisions constatées à raison d’avances accordées par la société Saint-Louis, leur associée, à la SCI Les Amis Sportifs et à la SCI du Fort Pélissier au motif que ces avances constituaient des aides à caractère financier entrant dans le champ des dispositions du 13 de l’article 39 du code général des impôts cité au point 8, alors qu’eu égard à la nature et au fonctionnement du compte courant d’associé, les sommes inscrites au crédit d’un tel compte présentent la caractéristique essentielle, en l’absence de convention particulière ou statutaire régissant ce compte, d’être remboursables à tout moment, la Cour a commis une erreur de droit. »
Le premier alinéa du 13 de l’article 39 du CGI dispose :
« Sont exclues des charges déductibles pour l’établissement de l’impôt les aides de toute nature consenties à une autre entreprise, à l’exception des aides à caractère commercial. »
La Cour administrative de Lyon fait application de la règle classique selon laquelle une provision constituée en vu de faire face à une perte ou une charge n’est déductible en application du 5° du 1 de l’article 39 du CGI que lorsque la charge ou la perte qu’elle anticipe est elle-même susceptible d’affecter l’assiette de l’impôt dû au titre d’un exercice futur (en ce sens CE 12 juin 2013 n°351702 3° et 8° ss. BNP Paribas).
Jusqu’à présent les Cours administratives d’appel ont adopté des positions différentes.
La Cour administrative d’appel de Nancy (CAA Nancy 18.03.2021 n°19NCO2656 EURL Amadeus Immobilier et Environnement ; CE (na) 8°ch. 06.12.2021 n°452721) a jugé que les avances consenties aux filiales étaient des aides à caractère financier et n’étaient dès lors pas déductibles des bénéfices imposables à l’impôt sur les sociétés en vertu des dispositions du 13 de l’article 39 du CGI. Par suite, les provisions constituées afin de faire face au risque de non-recouvrement de ces créances n’étaient elles-mêmes pas déductibles des bénéfices à défaut d’être destinées à faire face à des charges déductibles. Mais la décision soulignait également qu’aucun évènement en cours à la clôture ne permettait de justifier le risque de non-recouvrement de la créance à la clôture de l’exercice.
Toujours la Cour administrative d’appel de Nancy (CAA Nancy, 22 septembre 2022, n°21NC00302, Société Himmler Participations), les avances sont qualifiées, au vu des circonstances d’espèce, d’aide à caractère financier justifiant la non-déductibilité des dépréciations de celles-ci.
A l’inverse, en faveur de la déductibilité :
La Cour administrative d’appel de Lyon (CAA Lyon 31.03.2022 n°20LYO 1253 – SARL NAMBUDO et CE (na) 9° ch. 20/02/2023 N°464467) : la dépréciation d’une créance ne constitue pas une aide au sens du 39,13 du CGI. Cette distinction à opérer entre la provision et l’octroi d’une aide n’est pas affectée, selon la Cour, par la circonstance que la société ait eu l’intention d’abandonner la créance dès la constitution de la provision.
La décision du Conseil d’Etat du 12 mars 2025 semble confirmer l’approche de la Cour administrative d’appel de Lyon du 31.03.2022.
Dans sa décision du 12 mars 2025 le Conseil d’Etat juge que la Cour administrative d’appel de Nancy a commis une erreur de droit considérant que les avances consenties constituaient des aides à caractère financier entrant dans le champ d’application de l’interdiction de déduction prévu à l’article 39,13 du CGI, alors même que la caractéristique essentielle d’une avance en compte courant est d’être remboursable à tout moment.
La reconnaissance d’une aide suppose que l’entreprise créancière ait effectivement renoncé à réclamer le paiement de sa créance.
Par ailleurs, Madame Céline Guibé, Rapporteure publique précise :
« Lorsque l’associé maintient sa créance à son actif jusqu’à la liquidation de la société, et qu’il ne peut ensuite en obtenir le recouvrement, compte tenu de l’insuffisance d’actif de cette dernière […..] il pourra comptabiliser une perte.
[…..] Et si l’on peut relever qu’il est loisible, en pratique, à une entreprise de contourner l’interdiction de déduction des aides à caractère financier édictée par le 13 de l’article 39 du CGI par voie de la constitution d’une provision, de préférence à l’abandon d’une avance, cette difficulté n’est pas propre aux sociétés de personnes. Dans une telle hypothèse, il nous semble que la seule voie – étroite – ouverte à l’administration fiscale serait de démontrer que la somme en cause, bien que comptabilisée comme une avance était, en réalité, constitutive d’une libéralité consentie par l’associé. »
S’il est exclu que les charges « somptuaires » (dépenses de chasse, pêche, résidence de plaisance, yachts, voitures particulières) visées à l’article 39.4 du CGI soient exclues des charges déductibles, ce même article ne permet pas à lui seul de remettre en cause les provisions sur la créance de l’associé.
Point 12 : Le Conseil d’Etat énonce que :
« En jugeant fondée la réintégration des provisions comptabilisées par la société civile Saint-Louis à raison, d’une part, de la dépréciation de sa participation dans la SCEA 2J et, d’autre part, du caractère douteux des créances qu’elle détenait sur cette société, au seul motif que la constitution de celle-ci aurait permis de constituer, pour l’usage personnel de M. B… et Mme A…, un parc d’agrément devant être regardé comme une résidence de plaisance ou d’agrément au sens des dispositions du 4 de l’article 39 du code général des impôts cité au point 9, alors que ces dispositions, si elles font obstacle à la déduction par une société qui dispose d’une telle résidence des charges qui lui sont afférentes, ne permettent pas par elles-mêmes de remettre en cause les provisions constituées par l’associé de cette société, la cour a commis une erreur de droit. »
Ainsi que l’indique la Rapporteure publique, l’administration fiscale aurait dû au préalable écarter l’interposition artificielle de la SCEA sur le terrain de l’abus de droit.
Par conséquent, la Cour administrative de Nancy est une dernière fois censurée pour erreur de droit.
Conclusions :
En opérant un revirement de sa jurisprudence antérieure, il ressort de la décision rendue le 12 mars 2025 par le Conseil d’Etat :
que la dépréciation d’une créance de l’associé relevant de l’impôt sur les sociétés sur une société civile translucide débitrice et la perte d’exploitation de de cette dernière sont dissociables ;
que le caractère douteux de cette créance ne doit s’apprécier qu’à l’égard de la seule situation de la société civile débitrice, et non celle des coassociés, l’associé créancier n’étant pas un tiers pour la société.
A la lumière des conclusions de la Rapporteure publique sous la décision du Conseil d’Etat du 12 mars 2025, il ressort :
qu’une provision pour dépréciation de créance ne présume pas une anticipation de son abandon : la reconnaissance d’une aide suppose que l’entreprise créancière ait renoncé volontairement à réclamer le paiement de sa créance, et tel n’est pas le cas lorsque l’associé maintient la créance à son bilan jusqu’à la liquidation de la société et ne peut en obtenir le recouvrement en raison de l’insuffisance d’actif de cette dernière.
que la seule façon pour l’administration de refuser la déductibilité d’une provision pour dépréciation d’une avance dont la déduction de l’abandon serait interdite au visa de l’article 39,13 du CGI, serait de démontrer que l’avance comptabilisée avait en réalité la nature d’une libéralité.